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| 多边税收协定研究 |
引言
税收协定是各国在平等互利的基础上对税收权利分配所达成的一种谅解。由于其关乎各国的根本税收利益，因而涉及的国家越多，利益冲突就越难协调，最终达成协议的可能性也越小。因此，要使各国在合意基础上缔结多边税收协定几乎是不可能的。这正是现今税收协定多采用双边模式的原因。
但是多边税收协定还是存在的。很明显的一个例子就是1989年9月12曰丹麦、法罗群岛、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国家和地区缔结的以避免对所得和财产双重征税为主要内容的北欧税收公约(The Convention between the Nordic Counties for the Avoidance of
Double Taxation With Respect to Taxes on Income and Capital，以下简称“公约”)。该公约虽已历经数次修改，但至今仍具有较强的生命力。尽管如此，其它国家却并没有追随这种多边模式。这个事实似乎暗示着多边模式的失败。那么，究竟是什么原因致使北欧各国依然固执地维持这种多边模式至今呢?这是一个颇值得研究的有趣问题。“北欧税收公约”的起草背景及内容简介
这最早应追溯到20世纪60年代。当时作为联系北欧各国的纽带一一北欧会议小组(the Nordic Council)有意寻求各国在多边基础上签订税收协定的可能。但直到1965年，欧洲自由贸易联盟(the European Free Trade Association，EFTA)才决定应立一个起草工作组。工作组成员包括除冰岛之外的北欧各国代表。
由于成员国间税制的差异，各国在某些问题上无法达成共识，1969年11月，工作组放弃了这项努力，随之EFTA解散了工作组。尽管如此，北欧各国希望达成多边税收协定的热情并不因此而泯灭，他们认为EFTA的失败并不构成阻止他们达成多边协定的理由。1972年，北欧5国签署了税务行政协助的有关条约。其后，又完成了多边税收协定的起草工作。该草案以原有EFTA工作组草案为框架，并吸收起草各国现有的双边税收协定的有关内容，同时也参考了经合组织《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》。1983年3月，北欧各国签署了该协定，同年12月协定生效。1989年9月，北欧各国又签署了“关于对遗产和赠与避免双重征税的多边税收协定”，1992年10月生效。事实表明，北欧各国在订立多边税收协定上的实践是成功的。
公约第1条明确规定，“本协定适用于至少为缔约国一方的居民的人。”第2条列明了协定所适用的税种，并扩及协定签订之后增加的任何与列明税种相同的或实质相似的各种税收。第4条规定了“居民”的认定标准，以及解决“双重居民”的冲突规范。第5条规定了“常设机构”的定义。这些与经合组织范本的规定几乎一样。
公约第6条至第22条是对不同所得在收入来源国和居住国之间就源于勘探、开采或利用烃资源活动所得的征税权的分配一一这条规定对烃储量丰富的北欧各国而言十分重要。
公约第23条规定了对不同类型财产征税权的分配原则，类似经合组织范本第22条的规定。关于避免双重征税方法(抵免法或免税法)，公约的规定要比双边协定长得多。
第26条所谓“纳税义务负担”条款从某种程度上说是特别为多边税收协定设计的。此外，同双边协定一样，公约也规定了无差别待遇、相互协商程序、外交代表和领事官员以及关于协定的扩大适用，生效和终止等。
多边税收协定与双边税收协定异同之比较
从本文第二部分可知，多边税收协定和双边税收协定在结构及文字表述上并无太大差别。诸如对居所、常设机构的定义，对收入来源国和居住国之间征税权的划分，以及采用抵免法或免税法来消除双重征税之规定等等，并不因协定缔约国是两个还是多个而有所改变。因此，双边税收协定的主要内容完全可以为多边税收协定所吸纳。
但是，仍有必要设计一些专门针对多边税收协定的特殊规定。
首先，关于协定履行或解释争端的解决。正如上文所提到的，EFTA工作组因无法找到一个全体缔约国都满意的关于此类争端解决方案而最终放弃了订立多边税收协定的努力。一般来说，缔约国在这种情况下，都会倾向于采用相互协商的方式。经合组织范本第5条就对“相互协商程序”作了规定。但是在多边模式下，争端直接当事人相互协商的结果是否对其他缔约国也有约束力呢?而且从客观上来说，协定的履行或解释是不应该因涉及争端的缔约国的多寡而有所差别的。
对此，公约第28条在“相互协商程序”之后，又规定：“4．在依第3款的规定作出解决之前，协商的结果应尽快台知其它缔约国主管当局，如果其他缔约国主管当局认为全体缔约国主管当局有必要就此召开全体会议，那么应首次提及的缔约国主管当局之请求，应立即召开全体会议。”根据这一条款，全体缔约国主管当局会议为每一缔约国提供了一个足以影响协商结果并最终寻求一个全体缔约国都认可的解决方案的机会。但这种多边模式并不能保证结果如人所愿。因为公约对缔约国意见不一情况下如何处理并无明确规定。很显然，争议双方达成协议而部分缔约国仍保留反对意见的可能性是存在的。
其次，关于“居住国”的认定。要正确划分缔约国之间的征税权，首先必须搞清楚哪国是收入来源国，哪国是居住国。但是由于各国国内法上的差异，可能产生“居民”判断上的冲突，为此公约第4条特地对居住国作出了规定。毕竟，最终在多边协定中只能有一个缔约国被认定为居住国。
对收入来源国，税收协定一般都不作特别规定。对双边协定来说，判断出居住国，剩下一方自然是收入来源国。但在多边模式下，却有必要予以特别指明。如公约第26条第1款规定：“缔约国一方居民的各项所得或财产，除非本协定明确允许，不得在其他缔约国征税。”这可视作是涉及多个缔约国情况下对这一问题的特别强调。
第三，关于消除双重征税方法的规定。在双边协定中，由于各国避免双重征税的方法各异，对不同所得所适用的方法也不尽相同，因此这部分往往规定的冗长且繁琐。双边协定尚且如此，包含六个缔约方的公约当然更是“长篇累犊”了。这也是多边模式的一大缺陷。[Page] 多边税收协定优劣之分析
(一)多边税收协定的优点。
多边税收协定至少在下列两个问题的解决上是双边模式所无法比拟的。
1、关于“常设机构”。
假设股息是由冰岛一家公司支付给一家瑞典公司的，这家瑞典公司通过其设在挪威的常设机构进行营业，支付股息的股份与该常设机构有实际联系。对这么一种三角关系，双边协定会面临许多困难。如果冰岛和瑞典签订有双边协定(按照经合组织范本)，其中对股息支付作出了规定，那么，在瑞典公司直接持有冰岛公司至少25％的资本情况下，冰岛所征税款不得超过股息总额的5%。
但是由于常设机构是设在挪威，根据常设机构原则，挪威也享有征税权。如果挪威和瑞典也订有双边协定(也是按照经合组织范本)，那么同样也会产生对证税权的分配。
经合组织范本第21条规定对其他所得一般应由居住国征税。但有个例外：如果受益所有人是缔约国一方居民，通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，应适用营业利润的一般规定。如果冰岛公司支付股息的股份与设在挪威的常设机构有实际联系，挪威有权就可归届于常设机构的股息征税。
再进一步假设，根据瑞典国内法的规定，对上述情况下冰岛公司支付给瑞典公司的股息予以免税。同时依双边协定，冰岛所征税款不得超过股息总额的5％。那么挪威呢?有可能挪威对瑞典公司设在挪威的常设机构所取得的股息也予以免税，但也可能不。如果是由挪威公司(而非设在挪威的常设机构)收取股息，那么冰岛公司支付的股息可能被免税吗?如果答复是肯定的，瑞典公司可能会主张它与挪威双边协定中的无差别待遇。
但事情还没这么简单。我们假设根据挪威法律，冰岛公司支付给挪威公司的股息是应税所得，但依冰岛和挪威的税收协定对此予以免税。在这种情况下，如果支付股息的股份与挪威常设机构有实际联系，并不能保证支付给瑞典公司的股息在挪威予以免税。瑞典和挪威双边税收协定中的无差别待遇条款可能并不适用于挪威同第三国订立的税收协定。
相比之下，如果冰岛、挪威和瑞典公司三国订有多边税收协定。这个问题就能迎刃而解。正如公约第1O条第2款规定：“如果股息受益人是缔约国一方居民，通过设在居住国以外的缔约国另一方的常设机构进行营业，或者通过设在另一国的固定基地从事独立个人劳务，支付股息的股份与该常设机构或固定基地有实际联系的，对所支付的股息不应适用第1款和第3款的规定(在支付者居住国和股息受益人居住国之间分配)，而应视具体情况根据第7条(营业利润)或第14条(独立个人劳务)的规定，由常设机构或固定基地所在地的缔约国予以征税。”据此，如果挪威公司收到的股息是免税的，那么瑞典公司收到的与挪威常设机构有实际联系部分的股息，应同样予以免税。
2、关于“居所”。
假设根据丹麦、挪威和瑞典的法律，同一纳税人同时被认定为三个国家的居民。如果三国两两签订有双边协定，那么肯定会出现这么一种情况，即不是一个而是两个缔约国仍处于居住国的地位，这必然引发双重征税问题。虽然这种因双方协定的局限所产生的双重居民问题可以通过相互协商程序来解决，但不一定能达成协议。相比之下，多边协定则会强制性地要求各国在居住国认定问题上取得一致。
必须承认，每一项协定的达成都是各国权衡得失、取舍维艰的过程。正所谓“众口难调”，很难寻求一个令各缔约国都满意的结果。然而，协定一旦达成，其威力无穷，虽然严格依照经合组织范本订立双边协定也可能收到同样的效果，但谁又能保证各国对两个协定中的同一规定会作出一致的解释呢?这恐怕只能通过对两个协定及全体缔约国的判例法进行深入比较研究才能达到。
(二)多边税收协定的缺陷。
其实上文早已论及该问题，笔者在此作出归纳：
其一，由于各国税制上的差异，多边税收协定极难达成。
其二，对消除双重征税方法的规定冗长不堪，多边税收协定表现得尤为明显。
其三，只涉及两个缔约国的争议解决方案对其他缔约国的效力如何，是一个棘手的问题。
另外，对只涉及某两个缔约国的事项，如果非要规定在多边协定中，笔者建议可以附录的形式出现，并规定只拘束有关当事国。结论
综上所述，多边税收协定确实在解决两个以上国家所产生的某些问题，如上文所例举的三角关系情形及双重居住国问题上有其独到之处，这是双边协定所无法彻底解决的，然而，这并不意味着多边税收协定将因此而取代双边税收协定。至少就目前而言，多国达成合意的艰难成为多边税收协定推广适用的一大绊脚石。但说不定，随着各国税制的逐渐趋同，多边税收协定会成为将来的流行模式。
注释：
①See Nils Mattsson，Multilateral Tax Treaties-A Model for the Future，Intertax 2000．8-9，p．302
②参见经合组织范本第10条第2款a项。
③参见经合组织范本第24条注释第51—54段。信息
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